TEMA 29 EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL. EL IMPUESTO. CONCEPTO, CLASES, PRINCIPIOS Y EFECTOS. LOS IMPUESTOS DIRECTOS: CONCEPTO, CARACTERES Y CLASES. IMPUESTOS INDIRECTOS: CONCEPTO, CARACTERES Y CLASES.

TEMA 29. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL. EL IMPUESTO. CONCEPTO, CLASES, PRINCIPIOS Y EFECTOS. LOS IMPUESTOS DIRECTOS: CONCEPTO, CARACTERES Y CLASES. IMPUESTOS INDIRECTOS: CONCEPTO, CARACTERES Y CLASES.

1. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

La correcta realización de funciones por parte del sector público en la resolución de los problemas económicos que le plantea la sociedad requiere un gasto continuo y cuantioso, por lo que precisa obtener recursos suficientes para financiarlo. Así, se entiende por ingreso público toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos, cuyo objeto esencial es financiar los gastos públicos.

Todo ente público dispone de cuatro grandes grupos de ingresos públicos. En primer lugar, están los ingresos patrimoniales, que son aquellos que derivan de su patrimonio; por tanto, ingresos de igual naturaleza a los que pueden obtener las personas privadas. En este grupo estarían los beneficios que obtienen las empresas públicas o los ingresos procedentes de la explotación de los recursos naturales propiedad del ente público, como la minería o la extracción de hidrocarburos.

El segundo grupo de ingresos son los procedentes de transferencias que pueden tener su origen tanto en donaciones domésticas como en la ayuda exterior, ya procedan de otros Estados u otros niveles de gobierno –entes territoriales- dentro del mismo Estado.

El tercer grupo es el formado por los ingresos coactivos, que constituyen la mayor parte de los ingresos en todas las haciendas, destacando dentro de éstos los tributos.

Por último, todo ente jurídico con capacidad patrimonial puede obtener ingresos de capital, bien enajenando activos de su patrimonio o bien recurriendo al endeudamiento. Debemos ser conscientes de que este grupo de ingresos es de naturaleza distinta a la de los anteriores, ya que mientras que los tres primeros grupos de ingresos pueden considerarse de carácter regular, este último tienen límites. Si trasladamos al ámbito público la lógica privada, como hicieron los economistas clásicos, el recurso a los ingresos de capital solo se podría justificar en la medida en que se destinasen a financiar gastos de capital, de forma que el patrimonio neto del ente público permaneciese inalterado (Regla de sanidad financiera de los clásicos). De esta forma, la deuda pública se constituye en un puente que permite distribuir equitativamente el coste de los servicios públicos entre la generación actual y las generaciones futuras.

En una primera aproximación, el conjunto de tributos en vigor según el ordenamiento jurídico de un determinado país en un momento dado constituye el sistema tributario de ese país.

Pero la expresión “sistema tributario” parece exigir, y así lo entiende la doctrina, algo más que la simple yuxtaposición de tributos. Así, por ejemplo, para SCHMÖLDERS: “el concepto de sistema tributario implica cierta coordinación de los diferentes impuestos entre sí con el sistema económico dominante y con los fines fiscales y extrafiscales de la imposición”, e implica que las normas que regulan los tributos que de él forman parte respondan a la idea de sistema como elementos de un todo ordenado hacia un fin, que sean coherentes entre sí y con el resto del sistema y que sirvan para transmitir de forma clara a sus destinatarios el mandato que en ellas se contiene.

Así, podemos definir el sistema tributario español como el conjunto coherente de tributos que están integrados en el ordenamiento jurídico español, inspirado en principios comunes a todo el sistema, como instrumento idóneo para hacer efectivo el deber constitucional al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.3 de la CE).

Todo sistema tributario de un país democrático es fruto de la elección de sus ciudadanos, quienes manifiestan sus preferencias a través de los partidos políticos. Dependiendo de cuáles sean las funciones que se quieran asignar al sector público y de cómo se quieran financiar las mismas, el sistema tributario de cada país tendrá unas características u otras.

Así, por ejemplo, si el sector público juega un papel importante en la provisión de servicios como la sanidad o educación, ello determinará el nivel de ingresos necesarios para su financiación y, en gran medida, el nivel de presión fiscal.

Sin embargo, además de las preferencias políticas de los ciudadanos en un periodo determinado, el sistema tributario viene determinado también por otros dos factores: la historia de cada nación, como prueba la existencia en España de los regímenes de concierto y convenio económico en el País Vasco y Navarra, y el factor internacional, que explica en parte la evolución reciente de los sistemas tributarios en un mundo globalizado como el nuestro, tanto por la elevada movilidad del capital y la consiguiente competencia fiscal entre países para lograr su captación, como por la creación de organismos como la

Unión Europea (UE) o la propia OCDE, que condicionan en muchos casos las políticas tributarias que se puedan desarrollar (por ejemplo, los límites derivados de la armonización fiscal en la UE).

Por otro lado, todo sistema tributario debe configurarse de acuerdo con unos principios generales, que se analizarán más adelante, ya avanzados por ADAM SMITH en el año 1776, entre los cuales destacan la suficiencia, la equidad, la eficiencia y la sencillez.

En efecto, un buen sistema tributario debe ser equitativo, es decir, justo. Esto es, que atienda a la capacidad contributiva y de pago, permitiendo un efecto redistributivo.

Además, tiene que ser eficiente y, por tanto, neutral; es decir, que no distorsione las decisiones de los agentes económicos. Igualmente, debe ser sencillo, fácil de entender y aplicar por los contribuyentes y de controlar y gestionar por la Administración. Por último, el sistema tributario ha de permitir obtener la recaudación necesaria para financiar el gasto público (suficiencia).

Sin embargo, a nadie se le escapa que con frecuencia estos objetivos son incompatibles entre sí y, por consiguiente, el sistema tributario acaba siendo un equilibrio entre equidad, eficiencia y sencillez para así obtener el volumen deseado de recaudación. Lógicamente, este equilibrio depende de las preferencias de los ciudadanos, aunque también de la situación económica tanto nacional como internacional.

La estructura del actual sistema tributario español es resultado de la reforma iniciada en 1978, con la publicación de la Ley 44/1978, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, si bien todos los autores están de acuerdo en situar en el año 1845 el punto de arranque histórico de nuestro actual sistema tributario. Junto a éstas, la doctrina destaca fundamentalmente las reformas llevadas a cabo en los años 1900, 1940, 1957 y 1964.

2. EL IMPUESTO: CONCEPTO, CLASES, PRINCIPIOS Y EFECTOS

2.1. Concepto.

En el derecho español, tradicionalmente, el impuesto, junto con la tasa y contribución especial, constituye una de las tres grandes especies en que se ha dividido la categoría de tributo. Ésta es la clasificación acogida por la propia Constitución española (CE), en su artículo 157.1.b, y por la Ley general tributaria (LGT), en su artículo 2.2, cualquiera que sea la denominación que se le de al tributo en su norma de creación.

Por primera vez en nuestro derecho positivo, la LGT (artículo 2.1) define los tributos como: “los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.”

Las tasas “son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.”

Las contribuciones especiales “son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.”

Los impuestos “son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.”

De acuerdo con la definición legal de impuesto, su hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, es decir, de la persona que realiza dicho hecho imponible. Ahora bien, esta exigencia no es privativa del impuesto, sino que, por imperativo constitucional (artículo 31.1 de la CE), debe concurrir en todas las categorías tributarias. La nota diferencial del impuesto está en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no se contempla ninguna actividad administrativa. A esta nota característica pretende aludir la LGT cuando define el impuesto como un “tributo sin contraprestación”, expresión poco afortunada porque la ausencia de contraprestación no constituye nota distintiva del impuesto ni de ninguna otra categoría tributaria.

GIANNINI define el impuesto como “cantidad que el Estado exige a las economías privadas, en uso de su poder coactivo o potestad tributaria sin proporcionar al contribuyente, en el momento del pago, un servicio o prestación individual, destinado a financiar los gastos del Estado. Consiste en una prestación en dinero que un ente público tiene derecho a exigir en virtud de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y según los modos establecidos en la ley, con el fin de conseguir un ingreso.”

Las características del impuesto son:

a) Su carácter obligatorio frente a otros ingresos públicos. Es decir, es una prestación de derecho público que no depende en su existencia y exigibilidad de la voluntad de los obligados.

b) Es un tributo exigido sin contraprestación específica y equivalente a lo pagado. Su exigibilidad o cobro no están condicionados a la utilización de algún servicio público, ya que su objetivo es la financiación del gasto público.

c) El objeto del impuesto podrá ser el patrimonio, la renta o el gasto, como manifestaciones de la capacidad contributiva o económica del sujeto pasivo.

d) El hecho imponible del tributo aparece referido tanto a hechos como a actos de naturaleza jurídica o económica, que estarán delimitados por una norma de rango legal.

e) De la realización del hecho imponible surge a cargo del contribuyente una obligación pecuniaria de dar a favor del Estado u otro ente público, consistente única y exclusivamente en la entrega de una suma determinada de dinero.

2.2 Clases de impuestos

Los criterios de clasificación del impuesto son múltiples y en su exposición no se puede intentar recoger todos los matices y opiniones doctrinales expresadas al respecto.

Economistas, hacendistas, sociólogos y juristas han formulado las más variadas distinciones entre impuestos atendiendo a criterios tales como la divisibilidad o no de los servicios financiados, la repercutibilidad o no de la cantidad pagada sobre una tercera persona, la forma en que se liquidan o pagan, etc.

Según los fines que se persiguen con el impuesto, autores como GERLOFF han propuesto distinguir entre impuestos fiscales, con finalidad puramente recaudatoria, y de ordenación (extrafiscales o parafiscales), que buscan fundamentalmente unos efectos económicos con los que variar conductas individuales y colectivas para conseguir determinados objetivos básicos de la organización de la convivencia (ej.: tributos medioambientales). Al mismo criterio responde la distinción entre instrumentos o impuestos financieros y reguladores.

También se acude a agruparlos según los distintos tipos de sujetos activos. Así, la existencia en nuestro Estado de tres niveles territoriales dotados de autonomía financiera y potestad tributaria nos permite hablar de tres sistemas tributarios diferenciados dentro del sistema tributario español: el estatal, el autonómico y el local (municipal y provincial).

En base a los elementos cuantitativos del impuesto, expone PÉREZ DE AYALA tres clasificaciones:

a) Impuestos analíticos y sintéticos. En los analíticos se determina la base imponible por rendimientos, calculándose el rendimiento neto por cada fuente de renta y aplicándose tipos diferenciados (ej.: IRPF). En los sintéticos, la base imponible se determina en su conjunto, calculándose el rendimiento neto deduciendo del total de ingresos el total de los gastos legalmente deducibles y aplicando una misma tarifa de tipos impositivos a la totalidad de su materia imponible (ej.: IS).

b) Se llaman impuestos ad valorem aquellos cuya base imponible está integrada por magnitudes monetarias y específicos los de base imponible expresada en unidades no monetarias (número de unidades físicas, peso, volumen, etc). Esta distinción es tradicional en los impuestos que gravan el consumo; así, en el IVA (ad valorem) la base consiste en la contraprestación (“valor de un bien o servicio”) mientras que en el IVMDH o en la mayoría de los IIEE (específicos) la base se fija en litros (alcoholes o gasolinas), toneladas métricas (fuelóleos) o unidades de producto (cigarrillos).

c) Son proporcionales o progresivos según que su tarifa, en base a su propia estructuración, sea proporcional (ITP-AJD) o progresiva (IRPF o ISD).

Limitada la clasificación al campo del derecho, parece conveniente erigir, como criterio de calificación, al hecho imponible del tributo, esto es, el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria de pago. Este criterio permite las siguientes clasificaciones:

En primer lugar, podemos distinguir entre impuestos personales y reales. 

Como señaló SAINZ DE BUJANDA, impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física (IRPF) o jurídica (IS). Se trata de impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona e intentan gravar toda la capacidad económica del sujeto.

Por el contrario, son impuestos reales aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y, consiguientemente, definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado. Es decir, gravan manifestaciones de la riqueza que puede ser pensada sin ponerla en relación directa con una persona en concreto. Por ejemplo, el ITP-AJD. (Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados)

Con palabras de SCHMOLDERS, diríamos que los impuestos reales se recaudan según datos objetivos mientras que los personales se encuentran vinculados a una persona.

Ligada a la división anterior aparece otra con la que a veces se confunde. Nos referimos a la clasificación de impuestos subjetivos y objetivos, en función de si se tienen (subjetivos) o no (objetivos) en cuenta las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo (elemento subjetivo del hecho imponible) en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

En el elemento objetivo del hecho imponible concurre un aspecto temporal, que sirve para distinguir entre impuestos periódicos e instantáneos.

Periódicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta. Por ejemplo, en el IRPF, al gravar la obtención de rentas, el legislador dispone que se devenga el 31 de diciembre de cada año, debiendo incluirse la renta percibida desde el 1 de enero anterior.

Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente. Por ejemplo, el ITP-AJD, el ISD o el IP.( impuesto  de patrimonio).

Por último, la clasificación que goza de más tradición, pese a que es una distinción de perfiles sumamente borrosos, es la que distingue entre impuestos directos e indirectos. El criterio más aceptado contrapone impuestos directos e indirectos según la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Son impuestos directos aquellos que gravan la posesión de un patrimonio o la obtención de una renta, en cuanto reflejan directamente la capacidad económica del individuo (ej.: IRPF, ISD o IP). Los impuestos indirectos someten a tributación manifestaciones mediatas o indirectas de capacidad económica, como sucede con la circulación o el consumo de la riqueza (ej.: IVA, IIEE o ITP-AJD).

2.3 Principios

A lo largo de los años, la existencia de los sistemas tributarios en sus diversas manifestaciones ha provocado que se fuera acuñando un conjunto de normas o reglas fundamentales que resultaban de general aceptación. Estas normas han ido constituyendo paulatinamente un código al que debían ajustarse los distintos sistemas fiscales y que constituía una serie de recomendaciones u orientaciones de carácter normativo, que son lo que hoy se conoce con el nombre de principios de la imposición.

Al hablar de los principios de la imposición es frecuente que se utilice la clasificación propuesta por NEUMARK, que los agrupa fundamentalmente en principios político-sociales (generalidad, igualdad, capacidad de pago y redistribución tributaria), principios político económicos (neutralidad, suficiencia, capacidad de aumento, flexibilidad e impulso al desarrollo) y principios técnico-tributarios (sistematización, transparencia, factibilidad,continuidad y mínimo coste).

Sin embargo, a la hora de analizar los principios de la imposición, vamos a optar por la enumeración recogida en la CE y LGT, que distingue dos grupos: los principios que afectan a la instrumentación interna del sistema tributario y los que afectan al sistema tributario en su relación con los contribuyentes y la Administración.

A. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.

En este sentido, el artículo 3 de la LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

A.1 Principios de la ordenación del sistema tributario

a) Principio de generalidad

Con este principio se pretende que todos contribuyan dentro del sistema tributario para hacer frente a las cargas públicas, que haya universalidad en el sacrificio impositivo. El único límite, y a la vez necesario, de este principio es el que deriva de su compatibilidad con el de capacidad económica y, por tanto, sólo tendrán que pagar tributos los que tengan la suficiente capacidad económica. Sólo habrán de admitirse, pues, aquellas excepciones (“exenciones”) cuya justificación resida en la aplicación del principio de capacidad económica. 

Dice NEUMARK que este principio "exige que por una parte, todas las personas (naturales y jurídicas) sean sometidas al gravamen tributario y que, por otra parte, no se admitan en el marco de un impuesto particular otras excepciones a la obligación tributaria subjetiva y objetiva que las que parezcan inexcusables por razones de política económica, social, cultural y sanitaria o por imperativos de la técnica tributaria".

Está explícitamente proclamado en el artículo 31.1 de la CE al establecer: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...” y en el artículo 3.1 da la LGT ya citado.

b) Principios de justicia, igualdad y progresividad

El reparto de la carga tributaria debe hacerse con arreglo a un criterio de justicia. El sistema tributario será justo en la medida en que se cumplan otros dos principios: el de igualdad y el de progresividad.

El principio de igualdad en materia tributaria se formula a través de una doble máxima: gravar del mismo modo a individuos que se encuentren en la misma situación y gravar de diferente manera a individuos que presenten situaciones diversas. Expresado de otra forma, debe gravarse "igual a los iguales y de modo desigual a los desiguales".

Contribuye a la consecución de dicha igualdad el principio de progresividad, por cuanto consiste en que quienes más tienen contribuyan en proporción superior a los que menos tienen. Es decir, que la carga tributaria soportada por un individuo (suma de las cuotas que satisface a través de los diversos impuestos) vaya creciendo en mayor proporción a medida que lo hace su capacidad tributaria (medida por las bases impositivas). 

Para que un sistema tributario cumpla con este principio, no es necesario que la progresividad tenga lugar en todos y cada uno de sus impuestos; basta con que alguno o algunos de ellos tenga ese requisito y contribuya así a la progresividad global del sistema.

Estos principios se recogen tanto en el artículo 3.1 de la LGT como en el artículo 31.1 de la CE, cuando dice: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y  progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio ».

Artículos donde también se recogen los dos principios siguientes: capacidad económica y no confiscatoriedad.

c) Principio de capacidad económica

Dos son los criterios que se utilizan en la teoría normativa de la hacienda para decidir los impuestos que debe pagar cada ciudadano. Uno es el principio del beneficio; el otro es el de la capacidad de pago o económica. De acuerdo con el primero, cada individuo debería contribuir a cubrir los gastos públicos de acuerdo con los beneficios que obtiene por los bienes y servicios que el Estado le proporciona. En cambio, si nos atenemos al principio de la capacidad de pago cada individuo debería contribuir según su capacidad,independientemente de los beneficios que derive de la acción pública.

El principio de capacidad económica actúa como un límite para el legislador al hacer uso de su potestad tributaria. Supone que el establecimiento del tributo debe atender a la capacidad de los sujetos llamados a satisfacerla.

d) Principio de no confiscatoriedad

Supone que el sistema tributario no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio. 

Pone así un límite que persigue impedir que la exigencia de un tributo pueda anular el derecho constitucional de propiedad.

e) Principio de equidad o equitativa distribución de la carga tributaria

Este principio exige que el fin último que debe alcanzar un sistema tributario sea el reparto equitativo de los tributos, pues la equidad aparece como contenido último de la justicia. Esta exigencia en la CE sólo aparece referida a los gastos públicos (artículo 31.2).

Sin embargo, sí está recogida en el artículo 3 de la LGT respecto del sistema tributario.

A.2 Principios de la aplicación del sistema tributario

a) Principio de proporcionalidad

La proporcionalidad es exigida por la LGT, tanto con carácter general (artículo 3.2): “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad...”, como particular: cuando se refiere a la potestad sancionadora (artículo 178), en las actuaciones del procedimiento de recaudación (medidas cautelares, artículo 81; embargos, artículo 169) y también en el procedimiento inspector (medidas cautelares, artículo 146).

Responde a la exigencia de equilibrio entre el fin pretendido y las medidas adoptadas para su consecución.

b) El principio de eficacia

La eficacia alude a la necesidad de que la Administración logre desempeñar efectivamente las funciones que tiene encomendadas, que no son otras que la aplicación del sistema tributario. 

Este mandato esta previsto con carácter general para toda la Administración pública en el artículo 103.1 de la CE.

c) Principio de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales

Junto a la presión fiscal directa, existe otro tipo de presión fiscal denominada indirecta que obliga al contribuyente a soportar unas exigencias formales, no pecuniarias, que tienen un importante coste adicional al de la deuda tributaria. 

Así, este principio pretende que la Administración imponga a los contribuyentes sólo aquellas obligaciones estrictamente necesarias, siendo claro exponente del mismo los derechos que se reconocen al obligado tributario en el artículo 34 de la LGT, como por ejemplo el derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria o el derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante.

B. Potestad tributaria y principio de legalidad o reserva de ley

En cuanto a la titularidad de la potestad tributaria, o potestad para el establecimiento de tributos, el artículo 4 de la LGT recoge esencialmente el contenido del artículo 133 de la CE al establecer que:

«1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las comunidades autónomas y las corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine».

En virtud de lo dispuesto en este precepto, la doctrina hace una distinción entre potestad originaria para el establecimiento de los tributos, que correspondería al Estado, y la potestad tributaria derivada, que correspondería a las CC.AA. y CC.LL.

En cuanto al instrumento o vehículo formal para su ejercicio, el artículo 31.3 de la CE señala que: «Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley». Esta reserva de ley se concreta en el artículo 8 de la LGT al enumerar las materias que habrán de ser reguladas por ley.

2.4 Efectos

La consideración de la teoría general de la imposición, además del análisis del concepto,clases y principios, requiere una breve referencia a sus efectos económicos.

La identificación del contribuyente y la liquidación y el pago del impuesto no son la única influencia que la imposición ejerce sobre la economía. Los efectos económicos del impuesto están en relación con las diversas reacciones que puede adoptar el sujeto económico ante el establecimiento o modificación del mismo.

Dichas reacciones pueden resumirse en percusión, traslación, incidencia y evasión.

Por percusión se entiende el efecto directo e inmediato que se origina sobre aquellos que son legalmente responsables del pago del impuesto. El sujeto que hace frente al impuesto se verá afectado en su nivel de renta en la misma proporción que suponga el importe que deba ingresar.

Sin embargo, no siempre el que adeuda el impuesto es el que efectivamente lo soporta.

Aparece así la traslación conectada a la percusión, y consiste en conseguir que el sujeto económico percutido pase el impuesto pagado, total o parcialmente, a cargo de otro sujeto. De esta forma, el sujeto puede evitar el pago de todo o parte del impuesto establecido legalmente sobre él, mediante alteraciones en los precios de los productos o servicios que presta.

La incidencia del impuesto está en conexión con los dos fenómenos anteriores y constituye la determinación final del peso del gravamen. En otras palabras, sería dar respuesta a la pregunta: “¿quién paga realmente los impuestos?”

El hecho de que los impuestos se exijan de determinados sujetos pasivos no significa que sean éstos quienes, en definitiva, los paguen. Es decir, la incidencia formal o legal de un impuesto no tiene por qué coincidir con la incidencia económica o efectiva.

Establecido el tributo, éste provoca una serie de reacciones entre los distintos sujetos con quienes realmente terminan pagando el impuesto. Esta diferencia entre incidencia legal e incidencia económica ocurre porque la carga del impuesto se traslada a otros agentes económicos por los legalmente gravados. Por tanto, las diferencias entre incidencia legal y económica residen en el proceso de traslación del impuesto que altera la incidencia sobre los sujetos legales del mismo. Así, la incidencia económica puede definirse como el conjunto de cambios que ocasiona en la distribución de la renta real el impuesto, dando lugar a que quienes realmente pagan el impuesto no sean los legalmente incididos por él.

Finalmente, como concepto opuesto al de la percusión está la evasión. La evasión es la consecuencia de la decisión del sujeto destinatario del impuesto de sustraerse a la obligación jurídica de pagar la deuda correspondiente. Se suele diferenciar entre lo que se considera evasión ilegal, cuyas formas fundamentales son el contrabando y el fraude fiscal, y la evasión legal, en el sentido de que el contribuyente tiene la posibilidad de dejar de consumir o producir los bienes o servicios o, en general, la actividad sujeta a imposición. Asimismo, pueden dar lugar a la evasión legal las lagunas que presente la norma jurídica del impuesto, siempre que el contribuyente se aproveche de las mismas, evitando que incida sobre él.

Un análisis más detallado nos llevaría a estudiar los efectos finales que cada figura impositiva en concreto puede tener sobre las decisiones adoptadas por los sujetos económicos en relación a la oferta de trabajo, oferta de ahorro, asunción de riesgos, inversión, financiación, etc.

De este modo, la política fiscal se sitúa entre los instrumentos de intervención de que dispone el sector público. Como señala el artículo 2.2 de la LGT: “Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”. Es decir, el tributo deja de ser neutro y de exclusiva finalidad recaudatoria, para servir de instrumento de la política económica y social. En este sentido, puede recordarse que la CE señala entre los principios rectores de la política social y económica el deber de los poderes públicos de promover las condiciones favorables para el progreso social y económico en el marco de una política de estabilidad económica, orientada de manera especial al pleno empleo (artículo 40).

Para una adecuada comprensión del sistema tributario español es conveniente incidir en las principales relaciones entre las distintas figuras impositivas.

En el IRPF, el IS y el IRNR, el objeto imponible es la renta obtenida por el sujeto pasivo, siendo el criterio delimitador doble: la residencia del perceptor de la renta -así, se distingue entre los residentes (IRPF e IS) y los no residentes (IRNR)- y la naturaleza del perceptor, según se trate de una persona física (IRPF-IRNR) o jurídica (IS-IRNR).

La naturaleza del perceptor también delimita el ISD, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, y el IS, donde se someten a gravamen los incrementos de patrimonio lucrativos obtenidos por personas jurídicas.

A las incompatibilidades descritas hay que añadir la existente entre el ISD y el IRPF, ya que en ambos se gravan los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas. A fin de evitar la doble imposición, la ley del IRPF considera no sujetos al impuesto los incrementos de patrimonio que se encuentren sujetos al ISD.

El IP se configura como un gravamen complementario al del IRPF, por lo que se establece un límite de gravamen conjunto sobre las cuotas de ambos impuestos. Además, el IP es objeto de referencias por parte de otras figuras de la imposición directa (IRPF, ISD), fundamentalmente en cuanto a las reglas de valoración de bienes o derechos y de titularidad fiscal sobre los mismos, lo que también explica que no se haya suprimido formalmente del ordenamiento tributario.

Existe compatibilidad entre el IVA y los IOS y IAJD, pero no entre el IVA y el ITPO, de modo que no estarán sujetas al ITPO las operaciones cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. No obstante, la especial importancia de las operaciones inmobiliarias rompe esta regla general, ya que estarán sujetas al ITPO las entregas o arrendamiento de bienes inmuebles, cuando gocen de exención en el IVA, así como las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando, por las circunstancias concurrentes, la transmisión de este patrimonio no quede sujeta a IVA.

El ISD, que grava transmisiones lucrativas, es incompatible con los ITPO y IOS, así como con el IAJD, en cuanto a los “documentados notariales” en su cuota variable. Ahora bien, es compatible con la cuota fija que grava los documentos notariales por el IAJD.

Se admite la concurrencia del ISD y el IVA, si bien requiere que el bien donado esté afecto a una actividad empresarial o profesional, de modo que la donación del mismo supone la desafectación de lo donado respecto del patrimonio empresarial o profesional del donante, produciéndose un supuesto de “autoconsumo” sometido a gravamen en el IVA. Lo mismo sucede en la transmisión mortis causa cuando no abarca la totalidad del patrimonio  empresarial o profesional.

3. LOS IMPUESTOS DIRECTOS: CONCEPTO, CARACTERES Y CLASES

Son impuestos directos aquellos que gravan la posesión de un patrimonio o la obtención de una renta, en cuanto reflejan directamente la capacidad económica (de pago o contributiva) del individuo, midiéndose en este caso por lo que gana o por lo que tiene esa persona. Son impuestos progresivos, con la única excepción del impuesto sobre sociedades que tiene con carácter general un tipo fijo único (impuesto proporcional).

La articulación de estos impuestos en torno a la capacidad económica como criterio rector exige determinar las concretas categorías económicas susceptibles de quedar sujetas a la imposición directa. Tales son: los rendimientos o rentas derivadas de los factores de producción (trabajo personal, capital y actividades económicas), los incrementos patrimoniales o plusvalías obtenidos por vía de adquisición onerosa o gratuita y el patrimonio neto de los sujetos.

Efectivamente, la imposición directa se construye en torno a dos índices fundamentales: el índice de “patrimonio” y el índice de “renta”. En torno al primero se establecen impuestos sobre el patrimonio neto, sobre sucesiones y donaciones y sobre la propiedad de elementos patrimoniales. Conforme al segundo, quedan enunciados los impuestos sobre la renta, tanto la obtenida por las personas físicas como por las sociedades y demás entidades.

En el sistema tributario español son impuestos directos:

Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF)

Se trata de un impuesto directo y de carácter personal y subjetivo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas residentes en territorio español, de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares.

Su objeto imponible es la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establecen en la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador (renta mundial). A efectos de determinar la base imponible y del cálculo de la cuota a ingresar, la renta se clasificará en general (sometida a tipo progresivo) y del ahorro (sometida a tipo proporcional). La regulación actual está en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y el Reglamento del impuesto, aprobado por el Real decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Impuesto sobre sociedades (IS)

Es un impuesto directo y de carácter personal, proporcional y periódico que grava la renta de las sociedades y demás entidades con personalidad jurídica que tengan su residencia en territorio español. Actualmente regulado en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto de sociedades, que entró en vigor el 1 de enero de 2015.

Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR)

Es un impuesto directo y de carácter real, que grava las rentas obtenidas en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. Su normativa reguladora la encontramos en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y el Real decreto 1776/2004, de 30 de julio, que aprueba su reglamento.

Impuesto sobre patrimonio (IP)

Es un impuesto directo, personal y progresivo, que recae sobre el patrimonio neto de las personas físicas, entendiendo por patrimonio neto el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder, y es complementario del IRPF. Está regulado por Ley 19/1991, de 6 de junio.

Es un tributo estatal, establecido y regulado por el Estado, cuyo rendimiento total se cede a las comunidades autónomas, así como también se han cedido determinadas competencias normativas, de acuerdo con la Ley orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas,.

Aunque este impuesto nace con carácter transitorio, lo cierto es que se ha mantenido en nuestro sistema tributario hasta nuestros días. Debe mencionarse que durante los años 2008 a 2010 fue suprimido por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del IP.

Mediante el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP con carácter temporal, ya que se contempla exclusivamente en 2011 y 2012, debiéndose presentar las consiguientes declaraciones, respectivamente, en 2012 y 2013.

Durante los años 2014 a 2019 este impuesto sigue exigiéndose, puesto que las correspondientes leyes de presupuestos generales prorrogaron cada año la vigencia del impuesto.

Para el año 2020 volverá a exigirse, ya que el Real Decreto-Ley 18/2019 de 27 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de Seguridad Social, publicado en el BOE de 28 de diciembre de 2019, extiende el mantenimiento del gravamen al ejercicio 2020.

Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD)

Es un impuesto directo, progresivo y subjetivo, que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito por las personas físicas, tanto por actos inter vivos como mortis causa. Está regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y por el Real decreto 1629/1991, por el que se aprueba su reglamento.

Dentro del sistema tributario local, son impuestos directos, regulados en el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, los siguientes:

Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI)

Es un impuesto directo, real y periódico, que grava la propiedad de bienes rústicos o urbanos, situados en el término municipal de aplicación del impuesto, así como la titularidad sobre tales bienes de un derecho real de usufructo o superficie o de una concesión administrativa sobre ellos o sobre los servicios públicos a cuya realización se afecten. Es exigido por los municipios de forma obligatoria y la gestión es compartida con la Administración del Estado.

Impuesto sobre actividades económicas (IAE)

Es un impuesto directo, real y periódico, que grava el mero ejercicio en el territorio nacional de actividades económicas (empresariales, profesionales y artísticas), se ejerzan éstas o no en local determinado y estén o no especificadas en las tarifas del impuesto. Es exigido por los municipios de forma obligatoria y de gestión compartida con la Administración del Estado.

Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM)

Coloquialmente llamado “impuesto de circulación”, se trata de un impuesto directo, real y periódico, que grava la titularidad de vehículos de tracción mecánica aptos para circular por la vía pública. Se consideran aptos todos los vehículos que hayan sido matriculados en los registros públicos en tanto no causen baja en los mismos. Es de exacción obligatoria por los municipios y gestión local.

Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana

(IIVTNU)

Coloquialmente denominado “plusvalía”. Es un impuesto directo, real y potestativo, que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos y se pone de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

4. IMPUESTOS INDIRECTOS: CONCEPTO, CARACTERES Y CLASES.

Definidos anteriormente los impuestos indirectos, recordamos que someten a tributación manifestaciones indirectas de capacidad económica, como la circulación o el consumo de bienes o servicios. Como regla general, son proporcionales, es decir, se aplican tipos impositivos constantes. Se caracterizan porque no tienen en cuenta las circunstancias personales de quien los soporta, lo que determina que tengan un patrón de distribución regresivo (a diferencia de los impuestos sobre la renta), que pugna con el criterio de equidad; lo que se pretende evitar o suavizar, discriminando los tipos de gravamen (como los tipos reducidos en el IVA o la existencia de tipos bonificados en el ITP-AJD),

especialmente si dicha discriminación se hace atendiendo a las circunstancias personales de los colectivos beneficiados por los tipos bonificados (no como sucede en el IVA, donde se atiende al bien o servicio adquirido para establecer el tipo con independencia de las circunstancias personales del consumidor adquirente).

Son impuestos indirectos:

Impuesto sobre el valor añadido (IVA)

Es un impuesto de naturaleza indirecta y real, que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes.

Es la base de la imposición indirecta. Se trata un impuesto plurifásico en la medida en que grava todas las entregas y servicios producidos en las distintas fases de la cadena de producción o comercialización, pudiendo deducirse el empresario o profesional el IVA soportado en cada fase. El objeto imponible es el consumo familiar, pues el impuesto grava los bienes y servicios que afluyen por uno u otro camino a las unidades familiares, con ese preciso destino final. De ahí que los consumidores finales no pueden deducirse el impuesto, soportándolo efectivamente al efectuar sus consumos.

Es un impuesto armonizado parcialmente en la Unión Europea, de forma que la legislación interior de los Estados miembros debe adaptarse a las normas comunitarias dictadas al efecto. Está regulado por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y el Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba su reglamento.

Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP-AJD)

La regulación vigente se encuentra en el Real decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del ITP-AJD, y en el Real decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el reglamento.

Con independencia de su concepción legal unitaria, el ITP-AJD se descompone, en realidad, en tres impuestos, conceptos o modalidades distintas:

1º. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (ITPO): es un impuesto de naturaleza indirecta y carácter real, que recae sobre las transmisiones onerosas de bienes o derechos, no vinculadas a operaciones empresariales o profesionales. Es decir, grava el tráfico patrimonial de carácter civil.

2º. Impuesto sobre operaciones societarias (IOS): es un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre las transmisiones, transferencias o desplazamientos de capitales derivados de las operaciones a que se refiere su propia denominación legal (constitución de sociedades, ampliación de capital, reducciones de capital, etc.).

3º. Impuesto sobre actos jurídicos documentados (IAJD): es un impuesto indirecto que recae sobre los documentos sometidos a gravamen: documentos notariales, como las escrituras públicas; documentos mercantiles, como las letras de cambio; o documentos administrativos, como las anotaciones preventivas en los registros públicos. La imposición sobre AJD, en su origen, se haya emparentada con las garantías a la propiedad otorgadas por el Estado mediante el establecimiento de registros, especialmente respecto a inmuebles. En este sentido, su justificación debería buscarse más cerca de los criterios del principio del beneficio que del principio de capacidad de pago. Es decir, el impuesto podría verse como un instrumento para financiar el coste del sistema jurídico-administrativo público de garantía de la propiedad.

Impuestos especiales (IIEE)

Son impuestos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única (monofásico), la fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transportes y la puesta a consumo de carbón.

Son compatibles con el IVA (doble imposición querida por el legislador). Es más, el importe de los IIEE forma parte de la base imponible gravada por el IVA. Su existencia y el régimen descrito se justifica en razón a que el consumo de los bienes gravados genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc. Tienen la consideración de impuestos especiales de conformidad con la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, y el Real decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba su reglamento:

A. Impuestos especiales de fabricación:

1. Los siguientes impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

a) El impuesto sobre la cerveza.

b) El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas.

c) El impuesto sobre productos intermedios.

d) El impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas.

2. El impuesto sobre hidrocarburos.

3. El impuesto sobre las labores del tabaco. Tienen la consideración de labores del tabaco los cigarros y los cigarritos, los cigarrillos, la picadura para liar y los demás tabacos para fumar.

B. El impuesto especial sobre determinados medios de transporte, que grava la primera matriculación definitiva en España de vehículos, embarcaciones y aeronaves.

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